Riceviamo e pubblichiamo in anteprima un articolo del tributarista Christian Dominici che sarà pubblicato sul prossimo numero del mensile di economia e finanza “Leasing Time Magazine” diretto da Gianfranco Antognoli.
Interessi su rimborsi Imposte dirette – disciplina ordinaria
La normativa di riferimento deve ricercarsi nell’art. 44, D.P.R. 602/1973: l’interesse di cui al primo comma è dovuto, con decorrenza dal secondo semestre successivo alla presentazione della dichiarazione, anche nelle ipotesi previste nell’art. 38, quinto comma e nell’art. 41, secondo comma. In merito all’applicazione ex art. 44 DPR 602/1973, con applicazione a far data dalla scadenza del secondo semestre successivo al pagamento dell’imposta dovuta, la questione è stata vagliata è risolta dalla Corte di Legittimità con indirizzo nomofilattico, (cass. n. 11262/23 in motiv.).
Infatti, in tema di rimborso d’imposte, gli interessi dovuti dall’erario al contribuente per la ritardata restituzione sono soggetti alla disciplina dei rimborsi semestrali, ai sensi degli artt. 38 e 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, sicché maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell’ordinativo del pagamento, e vanno calcolati al tasso legale vigente al momento della scadenza di ciascun semestre (Cass. 14/12/2016, n. 25684); senza che trovino applicazione le regole civilistiche ordinarie, presentando la disciplina tributaria in esame carattere di specialità (Cass. 20/10/2021, n. 29237); tuttavia, a decorrere dal 1 gennaio 2008, tale interesse va computato, ove siano trascorsi almeno dieci anni dalla richiesta di rimborso, giorno per giorno, come stabilito dall’art. 1, comma 139, l. n. 244 del 2007, disposizione che ha una portata meramente ricognitiva della situazione debitoria pregressa, non modificando né integrando la normativa previgente (Cass. 20/10/2021, n. 29237, cit.).
La particolarità in materia di Rimborsi IVA
La Corte di Cassazione ha già avuto modo di affermare che gli interessi sulle somme che l’Amministrazione deve rimborsare al contribuente non hanno natura corrispettiva, ma moratoria, ossia sono disposti per il ritardo con cui l’imposta non dovuta è rimborsata (cfr. Cass. 21/03/2019, n. 7955), per cui non decorrono quando il ritardo non è addebitabile all’Amministrazione finanziaria (Cass. 21/03/2019, n. 7955, cit; cfr. Cass. 29/04/2016, n. 8540 e Cass. 23/07/2004, n. 13808). Si tratta, tuttavia, di pronunce che riguardano specificamente il rimborso di crediti Iva ai sensi dell’art. 38-bis del d.P.R. 26/10/1972, n. 633, ed in particolare la non decorrenza degli accessori nel periodo compreso tra il sedicesimo giorno dalla data di notifica della richiesta di documenti da parte dell’Ufficio e quella della loro consegna (Cass. n. 7955 del 2019); o nel periodo in cui sia stato mantenuto dall’Amministrazione il provvedimento, legittimo, di sospensione del relativo pagamento, a causa dell’inadempimento, da parte del contribuente, delle condizioni stabilite dallo stesso provvedimento, ovvero il rilascio di garanzia, per poter dare ugualmente corso al rimborso richiesto (Cass. 22/06/ 2021, n. 17828).
Interessi su rimborsi Imposte dirette – norme particolaria
Invece, più in generale, la Suprema Corte, quando si è trattato di individuare, (al fine di verificarne l’imponibilità, in base alle norme pro tempore vigenti) l’effettiva funzione degli accessori maturati sui crediti che i contribuenti hanno nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, ha affermato che “Gli interessi maturati sui crediti di imposta che i contribuenti hanno nei confronti dell’Amministrazione finanziaria non sono dovuti a titolo moratorio (non essendovi mora dell’Amministrazione) né derivano dall’impiego di capitale, ma servono a compensare i contribuenti dell’esborso pecuniario che essi hanno in precedenza effettuato versando al Fisco una somma di denaro che deve essere loro restituita. L’interesse su tale somma serve a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente, che viene così compensato del mancato godimento del denaro in precedenza versato […]”. Chiara è perciò la “natura compensativa” degli interessi maturati sui crediti di imposta, idonea ad escluderli dai redditi di capitale elencati nel citato art. 41″ (Cass. 05/07/1990, n. 7091, in motivazione; conformi, sulla natura compensativa degli interessi in questione, in materia di imposte dirette, Cass. 06/04/1995, n. 4037; Cass. 28/11/1995, n. 12318; Cass. 15/04/1996, n. 3525; Cass. 10/06/1996, n. 5352; Cass. 15/02/1999, n. 1255; Cass. 17/07/1999, n. 7575; Cass. 08/09/1999, n. 9510; Cass. 17/05/2000, n. 6397; Cass. 20/09/2004, n. 18864; Cass. n. 9852 del 2016; Cass. 17/04/2019, n. 10705; Cass. 04/09/2012, n. 31820).
Il consolidato e continuo orientamento in questione (a prescindere da ogni interferenza delle norme applicabili ratione temporis in tema di imposizione dell’attribuzione patrimoniale rappresentata dagli interessi in questione) evidenzia dunque la funzione in senso lato “compensativa” (del mancato godimento, da parte del contribuente, del denaro in precedenza versato), che prescinde da un ritardo che sia colpevolmente imputabile all’Amministrazione (che, nel frattempo, ha ricevuto e posseduto la stessa somma) e legittimi la “mora” di quest’ultima, ai fini della decorrenza degli interessi di legge. Del resto, qualora pure la natura “moratoria” degli interessi di cui all’art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973 volesse farsi dipendere dalla mera circostanza del riferimento al “ritardato” rimborso contenuto nella rubrica della stessa norma, dovrebbe comunque prendersi atto, per quanto qui interessa, che nel primo comma la disposizione prende come riferimento, quale dies a quo della decorrenza dei semestri per i quali (escluso il primo) sono dovuti gli accessori, la “data del versamento”. Pertanto, se ne dovrebbe trarre la conclusione che il legislatore (a prescindere dalla specifica regola dei semestri e dall’esclusione del primo di essi) considera comunque “ritardato” il rimborso ed in mora l’Amministrazione sin dal versamento che deve essere rimborsato.
Invero, a prescindere dalla sovrapposizione di concetti e qualificazioni di natura squisitamente civilistica, occorre muovere dal dato testuale offerto dal primo comma del ridetto art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, che individua la “data del versamento” quale riferimento temporale, certo ed univoco, ai fini della conseguente individuazione del semestre di decorrenza iniziale degli accessori, prescindendo quindi da ulteriori elementi di valutazione. In coerenza, peraltro, con la peculiarità della disciplina del rimborso delle imposte, che, a differenza di quella civilistica generale sull’indebito, di cui agli artt. 2033ss. cod. civ., prescinde, ai fini degli accessori, dallo stato soggettivo di buona fede o mala fede dell’accipiens. Infatti, nell’ordinamento tributario italiano vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull’istanza di parte da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta, o, in mancanza di queste, dalle norme sul contenzioso tributario, e tale regime impedisce, in linea di principio, l’applicazione della disciplina prevista per l’indebito di diritto comune (Cass. Sez. U., 16/06/2014, n. 13676 in motivazione, ove si cita altresì Cass. n. 11456 del 2011; da ultimo, nello stesso senso, Cass. n. 21106/22).
Può quindi formularsi il seguente principio di diritto: “In tema di rimborso delle imposte sul reddito, gli interessi di cui all’art. 44 d.lgs. n. 602 del 1973 non presuppongono la mora dell’Amministrazione, ma hanno la funzione di reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente che non ha goduto della somma di denaro che ha versato al Fisco e che deve essergli restituita. Tali interessi, indipendentemente dalla buona o mala fede dell’accipiens, maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell’ordinativo del pagamento”.
Interessi su rimborsi Imposte dirette – norme particolari rimborsi Imposte Ires per Irap deducibile D.L. 201/2011 e successive modificazioni / integrazioni
Sul tema controverso è intervenuta ulteriormente la Suprema Corte (Cass. sez. trib., 17/05/2024, n.13755), statuendo il seguente principio: “In tema di deducibilità forfettaria dell’IRAP ai fini del rimborso delle imposte sul reddito – prevista dall’art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 214 del 2011, anche per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2012, per i quali alla data del 2/3/2012 non è maturato il termine decadenziale di cui all’art 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 – gli interessi sulla sorte da rimborsare sono diretti a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente per non aver goduto della somma di denaro oggetto di restituzione e maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data del versamento e fino a quella dell’ordinativo di pagamento.”. l consolidato e continuo orientamento in questione (a prescindere da ogni interferenza delle norme applicabili ratione temporis in tema di imposizione dell’attribuzione patrimoniale rappresentata dagli interessi in questione) evidenzia dunque la funzione in senso lato “compensativa” (del mancato godimento, da parte del contribuente, del denaro in precedenza versato), che prescinde da un ritardo che sia colpevolmente imputabile all’Amministrazione (che, nel frattempo, ha ricevuto e posseduto la stessa somma) e legittimi la “mora” di quest’ultima, ai fini della decorrenza degli interessi di legge…..Deve pertanto esprimersi il seguente principio di diritto: “ In tema di deducibilità forfettaria dell’IRAP ai fini delle imposte sul reddito -prevista dall’art. 2, co. 1-quater, d.l. n. 201/2011, introdotto dall’art. 4, co.12, d.l. n. 16/2012- anche per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2012, per i quali alla data (02/03/2012) di entrata in vigore dello stesso d.l. n. 16/2012 non sia maturato il termine decadenziale di cui all’art 38 d.P.R. n. 602/1973.
Va escluso pertanto che la posticipazione della decorrenza degli interessi all’entrata in vigore dell’art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011 possa essere giustificata dall’ipotetica natura moratoria degli stessi accessori, e dunque dalla circostanza che l’Amministrazione non potesse considerarsi in mora in precedenza; o dalla precedente “buona fede” dell’Amministrazione, quale accipiens, inconsapevole di aver ricevuto una prestazione che sarebbe successivamente divenuta sine titulo ex lege. La retroattività, nei limiti previsti dalla stessa norma, dell’art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011, ha invero privato di titolo ex tunc il relativo pagamento, con la conseguente necessità, in ossequio alla ratio dell’art. 44 d.lgs. n. 602 del 1973, di reintegrare integralmente la contribuente della diminuzione patrimoniale subita sin dal momento del versamento. (ulteriori conformi cass. n. 13755/24, cass. n. 13768/24, cass. n. 15891/24. Cass. n. 15967/24, cass. n. 16206/24).
Di conseguenza gli interessi dovuti su rimborsi Ires per Irap deducibile ex dl 201/2011 e successive modificazioni/integrazioni, sulla sorte da rimborsare mirano a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente per non aver goduto della somma di denaro oggetto di restituzione e maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data del versamento e fino a quella dell’ordinativo di pagamento, e quindi sono sempre dovuti non dalla data dell’istanza di rimborso di cui al D.L. 201/2011, ma dalla data di effettuazione dei singoli versamenti Imposte Ires annuali che hanno dato origine ai rimborsi.
Christian Dominici
