La cessione dei crediti Iva finali nelle procedure concorsuali: Christian Dominici fa chiarezza sulla normativa

Cessione dei crediti Iva finali nelle procedure concorsuali e adempimenti Iva al termine della procedura fallimentare: riceviamo e pubblichiamo in anteprima un articolo su queste tematiche scritto dal noto tributarista Christian Dominici che sarà pubblicato sul prossimo numero di “Leasing Time Magazine”, il mensile di economia e finanza diretto da Gianfranco Antognoli.

La circolare ministeriale n. 3/1992 ha sancito la possibilità di poter chiudere la partita iva del fallimento, di poter redigere la dichiarazione di variazione ex art. 35, D.P.R. 633/1972 e di poter chiedere l’eventuale credito residuo a rimborso prima della chiusura della procedura concorsuale, ma al termine dell’effettuazione di tutte le operazioni rilevanti ai fini iva.

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Secondo la circolare ministeriale n. 3/1992, infatti,”l’articolo 30 del decreto Presidente della Repubblica n. 633 del 26 ottobre 1972, come modificato dall’articolo 4 del decreto-legge 27 aprile 1990 n. 90, convertito con modificazioni dalla legge 26 giugno 1990 n. 165, prevede, tra l’altro, la possibilità di richiedere il rimborso dell’Iva in caso di cessazione di attività. Peraltro, la normativa in materia fallimentare stabilisce che le procedure concorsuali debbono cessare solo quando tutto l’attivo sia stato ripartito tra gli aventi diritto. In relazione a quest’ultima disposizione è stato segnalato alla scrivente che i curatori fallimentari e i commissari liquidatori non sono in grado di chiudere la procedura concorsuale finché non ottengono il rimborso dell’eventuale credito dell’Iva, atteso che il rimborso stesso deve essere necessariamente compreso nel riparto dell’attivo. In definitiva si verrebbe a creare una situazione di stallo visto che i summenzionati soggetti, da un lato, non possono chiudere la procedura concorsuale senza aver ottenuto il rimborso richiesto e, dall’altro, non potrebbero presentare la dichiarazione di cessazione di attività, ai fini Iva, se non hanno chiuso la procedura concorsuale.

Al riguardo si formulano le seguenti considerazioni.

L’articolo 35, comma 4, del citato decreto Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, prevede, in via generale, che in caso di cessazione dell’attività il termine per la presentazione della dichiarazione decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda.

Peraltro, in applicazione della riportata disposizione, si ritiene che i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori, al fine di richiedere il rimborso dell’eventuale credito d’imposta possano presentare la dichiarazione di cessazione di attività anche anteriormente alla chiusura della procedura concorsuale sempre che, beninteso, risultino ultimate tutte le operazioni connesse con l’attività dell’impresa.

In sostanza, la dichiarazione di cessazione può essere presentata allorquando siano ultimate le operazioni rilevanti agli affetti dell’Iva, anche se rimangono in essere eventuali rapporti creditori o debitori.”

In tema di rimborsi iva per crediti maturati nel corso della procedura fallimentare è da segnalare quanto disposto dalla risoluzione ministeriale n. 103 del 29 marzo 2002, secondo cui è possibile richiedere il rimborso della eccedenza iva del triennio ai sensi del comma quarto dell’art. 30, D.P.R. 633/1972 anche nel corso della procedura fallimentare.

L’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione in argomento, ha infatti evidenziato che, in materia di iva, il legislatore ha riconosciuto la continuità dell’impresa, non discriminando la fase di gestione da quella di liquidazione, anche concorsuale, ma prevedendo l’assoggettamento della stessa a tutti gli obblighi connessi all’applicazione dell’imposta, ancorché durante la fase di liquidazione.

Di conseguenza, il curatore fallimentare, nel corso della procedura fallimentare, potrà richiedere (al pari degli altri contribuenti), il rimborso del credito iva emergente dalla dichiarazione annuale, alle condizioni previste dall’art. 30, D.P.R. 633/1972, compresa l’ipotesi disciplinata dal quarto comma dello stesso articolo.

In particolare il comma terzo dell’art. 30, D.P.R. 633/1972, prevede che “il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a cinque milioni, all’atto della presentazione della dichiarazione:

1. quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell’art. 17, quinto comma;
2. quando effettua operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis, e 9 per un ammontare superiore al 25% dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;
3. limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche;
4. quando effettua prevalentemente operazioni non soggette all’imposta per effetto dell’art. 7;
5. quando si trova nelle condizioni previste dal secondo comma dell’art. 17.”

Il comma quarto, dello stesso articolo 30, D.P.R. 633/1972, prevede poi che “il contribuente anche fuori dai casi previsti nel precedente terzo comma può chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile, risultante dalla dichiarazione annuale, se dalle dichiarazioni dei due anni precedenti risultano eccedenze detraibili; in tal caso il rimborso può essere richiesto per un ammontare comunque non superiore al minore degli importi delle predette eccedenze”.

Di conseguenza quindi, il contribuente o il curatore fallimentare possono chiedere il rimborso del minor credito iva derivante dalle dichiarazioni annuali dell’ultimo triennio.

La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate è importante perché può consentire al curatore fallimentare, anche in pendenza della stessa procedura fallimentare, la richiesta di rimborso di una parte dei crediti iva maturati, senza dover attendere la chiusura della stessa procedura fallimentare.

Da ultimo si ricordi che la risoluzione Agenzia Entrate n. 279/2002 ha previsto la possibilità per il curatore fallimentare di cedere a Banche e società finanziarie il credito Iva futuro, ossia il credito che verrà chiesto a rimborso con il modello Iva nell’anno successivo.

Quindi la best practice può essere la seguente:

1. chiudere la partita Iva della procedura concorsuale non appena sono terminate tutte le operazioni rilevanti ai fini Iva;
2. vendere il credito Iva futuro da dichiararsi con il Modello Iva anno +1 con regolare atto notarile non notificato ed incassarne subito il prezzo che in questo modo diventa disponibile per il riparto finale;
3. provvedere alla notifica dell’atto di cessione al debitore ceduto agenzia entrate solo dopo che la procedura concorsuale ha presentato la dichiarazione Iva a rimborso Modello Iva anno +1;
4. la risoluzione Agenzia Entrate n. 279/2002 ha infatti stabilito che la cessione è valida civilisticamente tra le parti anche prima della presentazione della dichiarazione finale Iva a rimborso, ma è opponibile (e quindi notificabile) al debitore ceduto agenzia entrate solo dopo la presentazione telematica della dichiarazione Iva a rimborso.